L'ARMONIZZAZIONE DELLA FIGURA DELL’AUDITOR IN AMBITO UE.

“Una comparazione della figura professionale dell’Auditor in Italia con la regolamentazione comunitaria.”

Autore: Dott. Federico Ciao

 

SOMMARIO:

1. Introduzione 2. L’armonizzazione del controllo di legge dei documenti contabili in ambito Unionale: la figura professionale dell’Auditor. 3. La Società Cooperativa Europea (SCE) ed il controllo legale dei conti. 4. La  Direttiva 84/253/CEE del Consiglio del 10 aprile 1984. 5. La Direttiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006. 6. La Direttiva  2014/56/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014. 7. Il Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16 aprile 2014. 8. La figura professionale dell’Auditor in Italia.

 

1. Introduzione

Il presente studio si propone di presentare una panoramica sulla figura professionale dell’Auditor in ambito UE, quale soggetto, sia esso persona fisica o società di revisione, incaricato del controllo di legge dei documenti contabili ed una sua comparazione con quello italiano.

Nel corso del tempo la figura professionale dell’Auditor è cambiata, identificato più comunemente come “il revisore dei conti” ma in effetti si tratta di una professionalità ben più complessa che va oltre l’analisi e la certificazione del bilancio.

L’attività di revisione riguarda sia gli aspetti contabili, sia quelli amministrative che normativi.

Nella pratica, quindi, il revisore esamina la documentazione aziendale, confrontando i dati contabili con le operazioni reali e verificando la conformità dei processi amministrativi alle normative vigenti.

Ovviamente per diventare Auditor bisogna possedere delle competenze e conoscenze multidisciplinari che afferiscono alle aree economiche, finanziarie e giuridiche.

Oggigiorno è importante possedere almeno una laurea triennale, preferibilmente ad indirizzo economico e aver superato un apposito esame prima di potersi fregiare del titolo di revisore.

In ambito Unionale, nel corso degli anni ci sono succedute diverse normative tutte tese ad armonizzazione prima i conti delle società e poi la figura professionale dell’Auditor.

Il principio ispiratore di tale armonizzazione va ricercato nell’art. 54 del Trattato CEE, che prevedeva un programma di condizioni generali, suddiviso a tappe, per l’attuazione della libertà di stabilimento all’interno della Comunità. In particolare, il paragrafo 3, lettera g) del summenzionato articolo, prevedeva, tra l'altro, il coordinamento di tutte le misure necessarie al fine di rendere equivalenti le garanzie richieste agli Stati membri e di proteggere gli interessi sia dei soci che dei terzi, delle società individuate all’art. 58 dello stesso Trattato.[1]

Per comprendere ciò, bisogna fare un breve excursus storico risalendo all'emanazione della IV Direttiva 78/660/CEE del Consiglio del 25.07.1978 e VII Direttiva 83/349/CEE del Consiglio del 13.06.1983, entrambe riguardante l’armonizzazione dei conti delle società, rispettivamente: i) la prima la redazione del bilancio di esercizio annuale, e ii) la seconda la predisposizione dei conti consolidati delle società ovvero del bilancio consolidato (conti di gruppi di società).

Tale processo di armonizzazione contabile all’interno dell’UE iniziato negli anni ‘70, che è precedente al processo di armonizzazione della figura professionale dell’Auditor, si è concluso nel 1992 allorché tutti gli Stati aderenti all’UE hanno finito di recepire con proprie leggi nazionali la IV Direttiva CEE sui bilanci di esercizio e la VII sul bilancio consolidato; le summenzionate direttive sono state recepite dall’Italia con il D.Lgs n. 127/91.

In particolare, il Consiglio, con la IV Direttiva, ha voluto regolamentare i principi contabili comunemente accettati in ambito UE, in modo da poter permettere la comparabilità dei dati aziendali nonché facilitarne i controlli di legge da parte di soggetti abilitati.

Entrambe le Direttive fanno parte, quindi, delle direttive contabili che costituiscono l’ordinamento giuridico comunitario in materia di contabilità di bilancio.

Tali direttive sono state poi modificate nel corso del tempo, quella più significativa è sicuramente la Direttiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 18.06.2003, il cui scopo principale è stato quello di armonizzare la legislazione sul bilancio d’esercizio dei Paesi aderenti all’UE con la normativa prevista dai principi IAS/IFRS.[2]

L’emanazione di quest’ultima Direttiva è dovuta principalmente al fatto che la normativa allora vigente (la IV e VII Direttiva) non era più sufficiente a garantire una comparazione dei dati contabili a livello globale. Pertanto necessitava adeguare le imprese europee, operanti nei mercati finanziari, ai nuovi standards internazionali in modo tale da consentire la comparazione e la quotazione delle stesse nei diversi mercati internazionali, quest’ultimi oramai aperti 24 ore su 24.

In quest’ottica, quindi, sono stati introdotti progressivamente i principi contabili internazionali IAS/IFRS anche in ambito Unionale.

L’armonizzazione della figura professionale dell’Auditor Unionale è iniziata, invece, con l'emanazione della prima Direttiva 84/253/CEE del 10.04.1984 relativa all’abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili.

Tale Direttiva stabiliva i requisiti minimi che i paesi membri dovevano garantire per l’abilitazione dei futuri Auditors, figura professionale considerata unica rispetto alle diverse tipologie di società in virtù anche della comparabilità e armonizzazione dei dati contabili e finanziari delle società, iniziata circa dieci anni prima.

Nel corso degli anni sono state poi emanate altre Direttive tutte tese sempre ad armonizzare la figura professionale dell’Auditor in ambito Unionale, cioè: la Direttiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 17.05.2006, e per ultimo la Direttiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16.04.2014.

Per completezza di esposizione, bisogna citare anche i Regolamenti che hanno ripreso in toto o rimandato alle disposizioni contenute nelle Direttive che disciplinano la revisione legale dei conti in ambito UE, cioè: il Regolamento (CE) N. 1435/2003 DEL CONSIGLIO del 22.07.2003 relativo allo statuto della Società cooperativa europea (SCE), in quanto forma societaria particolarmente privilegiata in ambito comunitario, ed infine il Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16.04.2014, sui requisiti specifici relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico (EIP).

 

2. L’armonizzazione del controllo di legge dei documenti contabili in ambito Unionale: la figura professionale dell’Auditor.

La necessità di garantire gli interessi sia dei soci che dei terzi ha fatto si che fosse istituita la figura professionale dell’Auditor, chiamato più semplicemente ‘revisore dei conti’.

Nel corso del tempo la sua figura si è evoluta, gli sono stati assegnati compiti sempre più importanti, divenendo così una figura professionali il cui ruolo assunto nella società è diventato sempre più indispensabile per la salvaguardia degli interessi collettivi. Ciò ha comportato la sua trasformazione da revisore dei conti in ‘revisore legale’, oltreché è stata introdotta la responsabilità penale, civile ed amministrativa.

La normativa di riferimento prevede che il controllo contabile deve essere affidato a soggetti abilitati, siano essi professionisti o società di revisione, iscritti in un apposito Registro.

Per conseguire l’abilitazione all’esercizio della professione dell’Auditor gli Stati membri devono predisporre apposite regole in linea con la normativa comunitaria.

In linea generale, bisogna aver completato un livello di studi che dà accesso all'università[3], concluso un corso di formazione teorica, aver compiuto un tirocinio triennale presso un revisore abilitato, ed infine aver superato il relativo esame di abilitazione professionale.

Per quando riguarda gli esercenti la professione di avvocato, il legislatore italiano  non prevede cause di incompatibilità con la professione di Revisore legale.[4]

Tra i compiti assegnati all’Auditor, rientrano:

1. la verifica della regolare tenuta della contabilità;
2. la verifica del bilancio d’esercizio e la sua certificazione;
3. la relazione sul bilancio d’esercizio e sulla sua conformità alle norme.

Oltre ai compiti summenzionati, ce ne sono altri tra cui uno in particolare che va menzionato ovvero l’Audit dei finanziamenti comunitari o Statali, ovvero il controllo legale dei dati contabili e la certificazione della spesa dei fondi pubblici erogati ai soggetti giuridici  di diritto privato o di diritto pubblico.

Data la crescente importanza assunta da questa figura professionale in ambito comunitario, conseguente anche all’armonizzazione dei dati contabili attraverso l’emanazione di schemi vincolanti per la predisposizione del Bilancio Aziendale[5]; il legislatore europeo ha voluto dettare anche delle linee guida comuni agli Stati membri per l’abilitazione alla professione di revisore dei conti, ovvero di quei soggetti titolati a verificarne la correttezza di tali dati.

I principi ispiratori e la fonte giuridica di entrambe le armonizzazioni sono stati gli articoli  54 e 58 del Trattato che istituisce la Comunità Economica Europea (CEE) ed il loro combinato disposto.[6]

L'articolo 54, paragrafo 3, lettera g) del Trattato CEE, stabilisce quanto segue: “3. Il Consiglio e la Commissione esercitano le funzioni loro attribuite in virtù delle disposizioni che precedono, in particolare: g) coordinando, nella necessaria misura e al fine di renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società a mente dell'articolo 58, secondo comma, per proteggere gli interessi tanto dei soci come dei terzi”.

Il rimando esplicito all’art. 58 del Trattato CEE, è relativo alla tipologia di società contemplate dal Trattato ovvero di diritto pubblico o privato, ivi comprese le società cooperative.

Infatti, il comma 2 dell’art. 58 del Trattato CEE stabilisce quanto segue:”Per società si intendono le società di diritto civile o di diritto commerciale, ivi comprese le società cooperative, e le altre persone giuridiche contemplate dal diritto pubblico o privato, ad eccezione delle società che non si prefiggono scopi dì lucro”.

A ragione di quanto su esposto, bisogna citare il Regolamento (CE) N. 1435/2003 che disciplina la Società Cooperativa Europea (SCE), emanato nel 2003, il quale prevede anch’esso un rinvio esplicito alla prima Direttiva 84/253/CEE per quel che concerne l’abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili, i cui aspetti normativi verranno approfonditi successivamente.

Pertanto, fin dall’inizio il legislatore europeo ha voluto equiparare tutte le società ivi comprese quelle cooperative a quelle di diritto civile e commerciale senza nessuna distinzione, dando così una risposta concreta alla libertà di stabilimento in ambito comunitario, ed eliminando tra l’altro ogni  restrizione o discriminazione.

La possibilità di comparare i dati contabili nonché l’armonizzazione dei relativi controlli ha consentito alle società, da un lato di espandersi e quindi di stabilire nuove sedi sociali in altri paesi UE e dall’altro proteggere gli interessi sia soci che dei terzi, favorendo così un’epoca di sviluppo economico in ambito Unionale.

Infine, sono stati recepiti i principi internazionali di revisione attraverso la Direttiva 2006/43/CE e Direttiva 2014/56/UE, quindi gli Stati membri devono assicurarsi che le revisioni legali dei conti siano condotte seguendo i principi di revisione internazionali adottati dalla Commissione, in modo da garantire una qualità elevata ed uniforme di quest’ultime.[7]

 

3. La Società Cooperativa Europea (SCE) ed il controllo legale dei conti.

Lo scopo principale dell’emanazione del Regolamento (CE) n. 1435/2003 del Consiglio del 22 luglio 2003 che disciplina lo Statuto della Società Cooperativa Europea (SCE) è stato quello di armonizzare e riorganizzare le società cooperative su scala Comunitaria, considerati i diversi quadri giuridici allora presenti nei diversi Stati membri, nonché ottemperare a quanto disposto dall’art. 18 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero vietare ogni discriminazione in base alla nazionalità nel campo di applicazione dei trattati e delle disposizioni da questi previste.[8]

Con l’emanazione del presente regolamento il legislatore europeo ha voluto dare la possibilità sia alle persone fisiche che giuridiche di costituire una SCE, quest’ultima mediante la fusione di due cooperative esistenti o mediante trasformazione diretta di una cooperativa nazionale bypassando così la procedura di scioglimento.[9]

Le cooperative per la loro particolare forma giuridica tendono ad essere privilegiate, anche in campo Comunitario: struttura e controllo democratico, distribuzione degli utili di esercizio su base equa, ecc...

Pertanto, al fine di assicurare pari condizioni di concorrenza e contribuire allo sviluppo economico, la Comunità, attraverso l’emanazione del presente Regolamento (CE), ha voluto dotare le cooperative di strumenti giuridici idonei a facilitare lo sviluppo delle loro attività transnazionali.[10]

Tale Regolamento del Consiglio che disciplina, tra l’altro, anche il controllo legale dei conti della Società Cooperativa Europea, all’art. 70 dispone quanto segue: “Il controllo legale dei conti annuali e, se del caso, dei conti consolidati, della SCE è effettuato da una o più persone abilitate nello Stato membro in cui ha sede sociale la SCE ai sensi delle disposizioni adottate da tale Stato in applicazione delle direttive 84/253/CEE e 89/48/CEE”.

Il controllo legale dei conti è, quindi, affidato a soggetti abilitati negli Stati membri ai sensi delle direttive 84/253/CEE e 89/48/CEE, senza nessuna distinzione tra la figura professionale del revisore dei conti delle società di diritto civile o commerciale ed il revisore di cooperative.

Infatti, il legislatore considera la figura del revisore dei conti in modo unitario e paritetico in ambito Unionale.

Così come pure l’articolo 71 dello stesso Regolamento, che riguarda il sistema di revisione e di controllo, dispone che per gli organismi esterni di controllo, presenti negli Stati Membri, devono attenersi ope legis a quanto disposto dalla direttiva 84/253/CEE.

D’altra parte la predisposizione dei bilanci annuali e consolidati non si discosta in quanto a schemi applicabili, criteri di valutazione e principi di redazione da quello utilizzato dalle società di capitali, allo stesso modo, per i principi contabili internazionali ed i principi di revisione internazionali, precedentemente accennati.

Per quanto riguarda la normativa italiana, per quello che attiene il funzionamento delle società cooperative, il legislatore aveva già previsto un rinvio esplicito di carattere generale alle SpA ex art. 2516 del Titolo VI, Capo I c.c., e questo prima della riforma.

La successiva riforma del diritto societario, approvata con D.lgs. 17 gennaio 2003 n. 6, ha confermato in toto il rinvio di carattere generale alle norme proprie dei tipi capitalistici. Infatti, il nuovo art. 2519 del c.c., che ha sostituito l’art. 2516 c.c. dal 2003, dispone anch’esso un rinvio esplicito alle SpA o alle Srl, quest’ultime laddove la società cooperativa abbia un numero di soci inferiori a venti ed un attivo dello stato patrimoniale non superiore ad un milione di euro.[11]

Quanto alla disciplina del controllo contabile, in assenza nella specifica di sedes materiae di disposizioni al riguardo si applicano in toto le disposizioni dettate in relazione alle S.p.A. ed S.r.l.[12], cosi come per lo schema di bilancio non si discosta dagli schemi stabiliti dalla IV Direttiva CEE, artt. 2423 e seguenti del codice civile.

A maggior ragione, il legislatore italiano nel 2003, derogando al generale divieto di trasformazione della società cooperativa in società lucrativa[13], ovvero di capitali, ha ammesso tale trasformazione, agli artt. 2545-decies e 2545-undecies, allorché a trasformarsi sia una cooperativa diversa da quella a mutualità prevalente.

 

4. La Direttiva 84/253/CEE del Consiglio del 10 aprile 1984.

La prima Direttiva relativa all'abilitazione dei soggetti incaricati del controllo di legge dei documenti contabili risale al 1984, la Direttiva 84/253/CEE del Consiglio del 10 aprile 1984, basata sull'articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato.

L’obbligo del controllo annuale dei conti delle società operanti in ambito comunitario è stato introdotto dal legislatore europeo attraverso l’emanazione della IV Direttiva 78/660/CEE, relativa alla redazione del Bilancio di esercizio annuale, le modalità di pubblicazione ed i principi contabili applicabili.

Infatti, l’art. 51 della summenzionata Direttiva alla sezione – Controllo – recita quanto segue: “le società devono far controllare i loro conti annuali da una o più persone abilitate ai sensi della legge nazionale alla revisione dei conti”.

La necessità di stabilire delle linee guida comuni fu dettata dunque dalla mancanza di un approccio comunitario coordinato in materia di revisione legale dei conti laddove ciascun Stato membro prevedeva, prima di ciò, una propria legge con propri criteri circa l’abilitazione all’esercizio della professione di revisore dei conti.

Altresì, necessitava dotare la comunità di personale qualificato, in grado di garantire gli interessi sanciti dal Trattato istitutivo, conseguenti anche all’armonizzazione dei dati contabili, le cui linee guida erano già state dettate da tempo.

Mentre, per quello che atteneva invece i requisiti necessari per l’abilitazione degli aspiranti revisori dei conti, l’art. 4 della summenzionata Direttiva ne delineava le caratteristiche principali, ovvero: “il possesso della facoltà di accedere all'università, la frequenza di un corso d'istruzione teorica, l’effettuazione di un tirocinio e il superamento di un esame di idoneità professionale organizzato o riconosciuto dallo Stato, dello stesso livello dell'esame finale di studi universitari.”

Le materie caratterizzante l’esame di idoneità professionale, nonché il controllo delle conoscenze teoriche, doveva vertere sulle materie economiche e di diritto.[14]

La presente Direttiva fu recepita in Italia con il Decreto Legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, con cui si istituì anche il primo Registro dei revisori dei conti detenuto presso il Ministero di Grazia e Giustizia.

Malgrado le linee guida impartite dalla Direttiva, considerando unitaria e paritetica la figura professionale del revisore dei conti, in Italia esistevano, nel periodo di vigenza della presente Direttiva, oltre al Registro summenzionato, diverse figure professionali tra cui quella del revisore di cooperative, gestita dal già Ministero delle Attività Produttive e l’Albo speciale delle società di revisione di cui all’art. 161 TUF, quest’ultimo tenuto e vigilato dalla CONSOB.

 

5. La Direttiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006.

La seconda Direttiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006, abrogò la precedente e modificò anche la IV e VII Direttiva CEE, ricalcò inoltre, le orme di quella precedente, continuando l'armonizzazione della figura del revisore dei conti in ambito comunitario, considerandola in modo unitario e paritario senza nessuna distinzione per tipologia di società.

Rispetto alla prima Direttiva la cui applicabilità alle società di diritto pubblico e privato individuate all’art. 58 Trattato istitutivo era implicita perché basata sull’art. 54 dello stesso, la seconda Direttiva riporta in maniera esplicita tutte le tipologie di società a cui deve applicarsi, ivi comprese le società cooperative.

A giustificazione di ciò, l’art. 2 nella sezione ‘Definizioni’ della Direttiva 2006/43/CE al paragrafo 14) chiarisce definitivamente la sua sfera di applicazione da non intendersi in maniera restrittiva alla sola società cooperativa europea (SCE), quale definita nell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 1435/2003 del Consiglio del 22 luglio 2003, ma a tutte le società cooperative aventi personalità giuridica ed obbligo legislativo di sottoporsi a revisione legale dei conti.[15]

Pertanto, tale Direttiva come la precedente assolve in toto alle disposizioni contenute negli artt. 54 e 58 del Trattato istitutivo.

Vengono, inoltre, sottolineati i criteri di deontologia professionale a cui tutti i Revisori dei conti devono attenersi nell’esercizio delle loro funzioni, in quanto di interesse pubblico, quali: integrità, indipendenza, obiettività, competenza professionale e diligenza, il rispetto del diritto alla privacy, la riservatezza e segreto professionale.

Vengono ancora individuate, rispetto al passato, con chiarezza le responsabilità civili  conseguenti all’espletamento dell’attività di controllo legale dei conti, quest’ultima da condursi con diligenza.

Per quel che riguarda i requisiti necessari per l’abilitazione ricalca in linea generale la precedente Direttiva.

Il Capo II – Abilitazione, formazione continua e mutuo riconoscimento, della succitata Direttiva, stabilisce inoltre che le autorità competenti, responsabili dell’abilitazione professionale negli Stati membri, possono essere anche associazioni professionali purché soggette a un sistema di controllo pubblico.[16]

Introduce, infine, in maniera esplicita il tirocinio triennale, la formazione continua ed il mutuo riconoscimento.

L’aspetto più interessante riguarda la formazione continua, gli Stati membri devono assicurare che i revisori legali abbiano e mantengano le conoscenze teoriche, capacità e valori professionali ad un livello sufficientemente elevato, al fine di migliorare la qualità e la fiducia nella revisione legale.[17]

Mentre, il mutuo riconoscimento in capo agli Stati membri è inerente al rispetto del principio della competenza, in materia di regolamentazione e di controllo pubblico dello Stato in cui il revisore legale o l'impresa di revisione contabile sono stati abilitati e nel quale l'ente sottoposto alla revisione contabile ha la sede statutaria.

La presente Direttiva è stata recepita in Italia con il D.lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010,  che ha abrogato il D.lgs.  n. 88 del 27 gennaio 1992. Le novità introdotte dal legislatore italiano sono state le seguenti:

• soppressione dell’Albo speciale delle società di revisione di cui all’art. 161 TUF, tenuto e vigilato dalla CONSOB;
• istituzione del nuovo Registro Unico dei Revisori legali e suo trasferimento dal Ministero di Grazie e Giustizia al Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF).

Il legislatore italiano con l’istituzione del Registro Unico, trasforma la figura del ‘revisore dei conti’ in quella del ‘revisore legale’[18], non solo, ma ‘sposta’ le competenze in materia di controllo contabile dal collegio sindacale a un soggetto professionista: il Revisore legale o la Società di Revisione.[19]

Inoltre, per la prima volta un decreto legislativo introduce la responsabilità civile  dell’Auditor, in particolare i revisori legali e le società di revisione legale rispondono in solido tra loro e con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito l'incarico di revisione legale, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dall'inadempimento ai loro doveri.[20]

Per quel che concerne le disposizioni comunitarie relative all’armonizzazione della figura professionale del revisore legale dei conti, quale figura unitaria e paritetica in ambito Unionale, con l'istituzione del nuovo Registro Unico dei Revisori legali, il legislatore italiano unifica solo l’Albo speciale delle società di revisione tenuto dalla CONSOB, ma esclude la figura professionale del revisore dei conti di cooperative, anch’essa figura legale[21] a tutti gli effetti di legge ma gestita ancora da Ministeri differenti.[22]

 

6. La Direttiva 2014/56/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014.

L’ultima Direttiva emanata dal legislatore comunitario in termini temporali è la Direttiva 2014/56/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati.

Quest’ultima emenda parzialmente la precedente[23], ed introduce alcune novità,  nonché emana alcune disposizioni di carattere generale applicabili agli Enti di Interesse Pubblico (EIP), riguardanti in particolare la revisione legale e il Comitato per il controllo interno.

Continua la convergenza per quanto riguarda i principi di revisione adottati all’interno dell’Unione, non solo, ma ribadisce il principio secondo cui le revisioni legali devono essere effettuate conformemente ai principi di revisione internazionali, ciò al fine di consentire una maggiore trasparenza e migliorare così la fiducia del mercato e degli investitori.

Tra le principali novità introdotte rientrano sicuramente: i) il principio di indipendenza, il quale viene rafforzato unitamente a quello dell’obiettività; ii) il potere di indagine e di irrogare sanzioni, al fine di scoraggiare e prevenire violazioni delle norme; iii) la Relazione di revisione nella quale viene inserita una specifica sezione sui rischi più significativi individuati durante l’audit; infine, iv) la possibilità per le piccole imprese di sottoporsi alla revisione dei bilanci volontaria, purché prevista dalla normativa nazionale.

Mentre restano invariate le norme circa l’abilitazione professionale così come pure la formazione continua, pena l’applicazione di sanzioni per quest’ultima.

Viene esplicitata, con riferimento ai bilanci consolidati, la piena responsabilità in capo al revisore del gruppo per quel che riguarda la relazione di revisione, in modo da offrire maggiori garanzie a tutela degli interessi collettivi.

Inoltre, al fine di incrementare la trasparenza del controllo dei revisori nonché consentire una maggiore responsabilità, sarebbe auspicabile la designazione, da parte dei singoli Stati membri, di una singola Autorità indipendente preposta al controllo pubblico di revisori legali e imprese di revisione contabile.[24]

La presente Direttiva è stata recepita dal legislatore italiano con il Decreto Legislativo del 17 luglio 2016, n. 135,  il quale emenda parzialmente il D.lgs. n. 39/2010, quest’ultimo tuttora vigente.

Particolarmente interessanti sono le novità introdotte relative al tirocinio formativo obbligatorio che può essere svolto contestualmente al biennio di studi per la laurea specialistica o magistrale.[25]

Viene rivisitata inoltre la formazione continua a cui tutti i revisori sono tenuti, nonché diviso il Registro in due sezioni, una Sezione A ed una Sezione B. La prima sezione è relativa ai Revisori legali attivi ovvero coloro i quali abbiano esercitato concretamente l’attività nei tre anni precedenti, mentre la seconda sezione è relativa ai Revisori inattivi, ovvero coloro i quali non abbiano assunto incarichi di revisione legale per tre anni consecutivi.

Come in precedenza, il legislatore italiano a dispetto delle disposizioni comunitarie, non unifica ed equipara la figura professionale del revisore legale dei conti delle società cooperative nel Registro Unico dei Revisori legali tenuto dal MEF, ma continua a tenere separate le due figure professionali gestite da Ministeri differenti.

 

7. Il Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16 aprile 2014.

Il Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16 aprile 2014, sui requisiti specifici relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico, stabilisce un quadro normativo europeo comune per l'esecuzione delle revisioni legali dei conti degli enti di interesse pubblico (EIP), al fine di aumentare la fiducia del pubblico nel bilancio d'esercizio e consolidato dei suddetti enti.[26]

Lo scopo principale è stato quello di migliorare l’integrità, l’indipendenza, l’obiettività, la responsabilità, la trasparenza e l’affidabilità dei revisori legali interessati, nonché rafforzare il loro rapporto con il Comitato per il Controllo interno e la Revisione contabile (CCIRC). Quest’ultimo è ora anche responsabile della procedura di selezione dei revisori,  nonché della vigilanza relativa alla loro indipendenza.

Uno dei punti cardine del presente Regolamento è senz’altro il rafforzamento del principio di indipendenza dei revisori legali, attraverso la predisposizione di un meccanismo di rotazione graduale degli stessi, in modo da conferire maggiore credibilità alle informazioni finanziarie pubblicate a protezione degli interessi collettivi.

Pertanto, il ruolo svolto dai revisori legali nell’ambito della società è di primaria importanza, contribuiscono, attraverso la prestazione di servizi di elevata qualità, al regolare funzionamento dei mercati garantendo una maggiore integrità e trasparenza dei bilanci aziendali.

Un altro aspetto importante è la cooperazione tra gli Stati membri al fine di garantire una qualità uniformemente elevata delle revisioni legali dei conti eseguite in ambito Unionale. Tale disposizione è stata implementata attraverso l’istituzione del CEAOB nel 2016, ovvero un comitato degli organismi di controllo delle attività di revisore contabile composto da rappresentati di alto livello delle rispettive autorità nazionali competenti.[27]

Il presente Regolamento ha inoltre introdotto delle limitazioni per lo svolgimento della revisore legale consistenti nel divieto di prestare servizi diversi dalla revisione, ed infine, ha dettato disposizioni specifiche da seguire nel caso in cui siano rilevate delle irregolarità o frodi nel corso dell’attività di audit, ovvero la tempestiva comunicazione all’Ente sottoposto a revisione ed, in caso di inerzia di quest’ultimo, la comunicazione alle autorità competenti designate dagli Stati membri.

Concludendo anche questo regolamento annovera la revisione dei conti di cooperative degli ‘enti di interesse pubblico’ tra le revisioni legali obbligatorie, senza nessuna distinzione con quelle di società di capitali[28], pur prevedendo delle esenzioni a particolari condizioni[29], e prevede un rimando esplicito alla Direttiva 2006/43/CE relativa all'abilitazione dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti per gli EIP.[30]

 

8. La figura professionale dell’Auditor in Italia

La figura del revisore dei conti si è evoluta nel corso del tempo anche in Italia sia perché sono state recepite le varie Direttive comunitarie emanate in tale ambito e sia per volontà del legislatore italiano.

 In particolare, l’art. 2409 bis del codice civile stabilisce che:“La revisione legale dei conti sulla società è esercitata da un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale iscritti nell’apposito registro”.

Il primo Registro dei Revisori dei Conti fu istituito con il D.lgs. n. 88 del 27 gennaio 1992 presso il Ministero di Grazia e Giustizia, in recepimento della prima Direttiva 84/253/CEE.[31]

Fino a prima dell’emanazione del D.lgs. n. 39/2010, che ha recepito la seconda Direttiva 2006/43/CE, in Italia esistevano ben tre Registri dei revisori contabili, cioè:

1. Registro dei revisori contabili, istituito presso il MINISTERO DELLA GIUSTIZIA;
2. Albo speciale delle società di revisione di cui all’art. 161 TUF, tenuto e vigilato dalla CONSOB;
3. Elenco dei Revisori dei Conti di Cooperative detenuto presso il Ministero dello Sviluppo Economico.

Con l’emanazione del D.lgs. n. 39/2010 è stato soppresso l’Albo speciale delle società di revisione tenuto dallo CONSOB, introdotta la figura del Revisore legale dei conti nonché istituito il nuovo Registro Unico dei Revisori legali, presso il Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF).[32]

Per quanto riguarda l’Elenco dei revisori dei conti di cooperative, benché anch’essa figura legale, è rimasto invariato ed è attualmente detenuto presso il Ministero delle Imprese e del made in Italy (MIMIT), a cui spetta la relativa vigilanza.

La responsabilità civile dei revisori legali è stata inoltre rivista con il D.lgs. n. 39/2010, allorché è stato abrogato l’art. 2409-sexies del codice civile, mentre quella amministrativa sta in capo agli organi di controllo ovvero il MEF e la CONSOB per i Revisori iscritti nel Registro Unico.

Infine, per quanto riguarda la responsabilità penale è disciplinata oltreché dal D.lgs. n. 39/2010 anche dall’artt. 2621 e seguenti del codice civile e spetta alla Magistratura ordinaria infliggere le relative sanzioni penali. In particolare, i revisori legali e le società di revisione legali rispondono in solido tra loro e con gli amministratori per i danni derivanti dall’inadempimento ai loro doveri.[33]

Concludendo, malgrado le disposizioni comunitarie tese ad armonizzare ed equiparare la figura professionale del revisore legale dei conti indipendentemente dal tipo di società oggetto di audit, il legislatore italiano ancora, dopo l’istituzione del Registro Unico dei Revisori legali, disciplina in modo differente la figura professionale del revisore legale delle società di capitali e quello delle società cooperative. 

 

FONTE NORMATIVA:

La normativa italiana citata nel presente studio è possibile consultarla sul ‘Portale della legge vigente’ della Presidenza del Consiglio dei Ministri: https://www.normattiva.it.

Mentre quella comunitaria è possibile consultarla sul sito ufficiale dell’Unione Europea: https://eur-lex.europa.eu/.

 

[1]  Attualmente artt.  44 e 48 ‘Versione consolidata del Trattato CEE’ (ex Artt. 54 e 58 del Trattato TCE).

[2] I principi contabili internazionali ovvero International Financial Reporting Standards (IFRS) ed International Accounting Standards (IAS) sono un insieme di norme, precisamente 37, emanate dallo IASB (International Accounting Standard Board), il cui scopo principale è stato quello di sviluppare un unico insieme di principi contabili per garantire la comparabilità dei bilanci di paesi diversi e consentire elevati livelli di trasparenza a livello globale.

[3] Ex art. 6 Direttiva 2006/43/CE. Sarebbe auspicabile, data la complessità delle norme sottostanti la redazione del bilancio aziendale e non solo, aver conseguito almeno una laurea in materie economiche, aziendali o giuridiche, tanto già dispone il legislatore italiano ex art. 2 D.lgs. n. 39/2010 e s.m.i..

[4] Ex art. 18, lett. a), l. 247/2012.

[5] Cfr. IV e VII Direttiva CEE.

[6] Artt.  44 e 48 ‘Versione consolidata del Trattato CEE’ (ex Artt. 54 e 58 del Trattato TCE).

[7] La Direttiva 2014/56/UE è stata recepita in Italia con il D.lgs. n. 135/2016 e la Direttiva 2006/43/CE con il D.lgs. n. 39/2010.

[8] Attualmente articolo 21 ‘Versione consolidata del Trattato CEE’ (ex articolo 18 del TCE).

[9] Ex art. 35 Regolamento (CE) N. 1435/2003.

[10] Le stesse Nazioni Unite esortarono tutti i governi a garantire un conteso favorevole, in cui le cooperative potessero operare in condizioni di parità rispetto alle altre forme di imprese. Risoluzione adottata dall'Assemblea generale dell'88a sessione plenaria delle Nazioni Unite, 19 dicembre 2001 (A/RES/56/114).

[11] Cfr. Nota Ministeriale n. U.0221466 del 05.07.2023 del Ministero delle Imprese e del Made in Italy.

[12] Commissione Studi d’Impresa, studio n. 5306/I di Gaetano Petrelli, pagg. 1, 2, 9, 19.

[13] Ex Art. 14 della legge 12 febbraio 1971 n. 127.

[14] Cfr. ex Art. 6 della Direttiva 84/253/CEE del Consiglio del 10 aprile 1984.

[15] Cfr. Art. 2 Definizioni, comma 14; Art. 3 Abilitazione dei revisori legali e delle imprese di revisione contabile, comma 3 - Direttiva 2006/43/CE.

[16] Art. 3 del Capo II -  Direttiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006.

[17] Art. 13, Direttiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006.

[18] L’appellativo di ‘revisore legale’ è conseguente all’inscrizione degli stessi nel relativo Registro e questo a partire dal 2010, ex art. 2, comma 6 D.lgs. n. 39/2010.

[19] Cfr. art. 1, comma 1, lett. i) del D.Lgs. n. 39/2010.

[20] Ex art. 15 D.lgs. N. 39/2010, precedentemente disciplinata dall’art. Articolo 2409-sexies codice civile, ora abrogato.

[21] Il revisore dei conti di cooperative è incaricato di pubblico servizio in virtù di una norma espressa fin dal 2002, ex art. 7, comma 7 D.lgs. n. 220/2002 ed art. 10 D.lgs. n. 220/2002 che gli conferisce potere di diffida, di trattenere temporaneamente la documentazione, di siglarla, di estrarre copie e riprodurre atti.

[22] Nel corso del tempo si sono succeduti diversi Ministeri: Ministero delle Attività Produttive, Ministero dello Sviluppo Economico, ed oggi, Ministero del Made in Italy.

[23] Direttiva 2006/43/CE.

[24] Direttiva 2014/56/UE,  pag. (18) L 158/199.

[25] Art. 3 del D.lgs. n. 135/2014.

[26] Cfr. Art. 1  Regolamento (UE) n. 537/2014.

[27] Art. 30 Regolamento (UE) n. 537/2014.

[28] Ex art. 58, comma 2 del Trattato CEE.

[29] Cfr. Artt. 1, 2 e 9 del  Regolamento (UE) n. 537/2014 e pag. L 158/78.

[30] Regolamento (UE) n. 537/2014, pagg. L 158/78, L 158/83, L 158/84 e L 158/85.

[31] Ex art. 1, D.lgs. n. 88/92.

[32] Ex art. 2, D.lgs. n. 39/2010.

[33] Ex Art. 15 D.lgs. n. 39/2010.