LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELLE IMPRESE: IL DIFFICILE EQUILIBRIO TRA LA POLITICA FISCALE NAZIONALE E IL RISPETTO DEI PRINCIPI EUROPEI IN MATERIA DI AIUTI DI STATO[1]

Autore: Dott. Andrea Giannone

  

Sommario: §1. Premessa – §2. La nozione di aiuto di Stato ai sensi del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea – §3. Le misure di sostegno alle attività produttive e gli aiuti di Stato di natura tributaria – §4. Il trattamento fiscale agevolato a favore delle imprese tra esigenze di sviluppo dell’economia nazionale e rispetto delle regole europee in materia di concorrenza – §5. Conclusioni

 

  • 1. Premessa

L’esame dei principi europei in materia di aiuti di Stato applicabili alle agevolazioni di natura tributaria è quanto mai attuale alla luce dell’evoluzione del diritto interno che, sempre più, è sollecitato ad incentivare e sostenere con benefici selettivi le imprese italiane, anche in considerazione dell’attuale situazione di stallo in cui verte l’economia italiana e, più in generale, quella europea, e dei profili di compatibilità di dette politiche incentivanti con il mercato interno e, in particolare, con la disciplina prevista dagli articoli 107, 108 e 109 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (TFUE).

Sotto il primo profilo, è noto come tra i numerosi settori nei quali può realizzarsi l’intervento pubblico particolare rilievo assuma il settore dell’economia.

Ai giorni nostri, l’intervento dello Stato nell’economia si realizza principalmente, se non esclusivamente, attraverso la potestà normativa finalizzata ad indirizzare le scelte economiche dei soggetti privati attraverso la previsioni di misure di incentivazione e di sostegno rivolte alle imprese e al mondo produttivo.

Tra le diverse misure agevolative, un posto di primo piano è ricoperto dalle misure di favore di natura fiscale, atteso che, nel corso degli ultimi anni, gli incentivi alle imprese hanno progressivamente assunto una forte valenza tributaria.

Le agevolazioni di natura fiscale, nelle diverse forme di crediti d’imposta, di deduzioni fruibili in sede di determinazione del reddito, di detrazioni che riducono l’imposta dovuta o di riduzione dell’aliquota d’imposta – solo per citare le forme più comuni – risultano, infatti, immediatamente fruibili dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi e di versamento delle imposte con l’ulteriore pregio di ridurre il carico fiscale delle imprese che, come è noto, risulta essere una delle variabili – anche, sotto il profilo psicologico – più “a cuore” degli operatori economici.

Il continuo proliferare di interventi – molti dei quali in favore di specifici settori dell’economia o di particolari aree geografiche del Paese – ha però reso sempre più importante l’esame di compatibilità dei diversi interventi con il quadro normativo e regolamentare europeo in materia di concorrenza atteso che gli aiuti alle imprese se, da un lato, sono finalizzati a sanare talune imperfezioni e a perequare situazioni di squilibrio del mercato nazionale, dall’altro possono influenzare gli scambi tra i Paesi dell’Unione facilitando le imprese nazionali a danno delle concorrenti estere.

Il presente lavoro, pertanto, è finalizzato ad analizzare il difficile equilibrio tra la politica fiscale nazionale e il rispetto dei principi europei in materia di aiuti di Stato che deve essere perseguito da coloro che si trovano a dover ideare e poi governare le diverse forme di incentivi alle imprese.

 

  • 2. La nozione di aiuto di Stato ai sensi del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea

La nozione di aiuto di Stato è un concetto giuridico oggettivo, definito direttamente dal Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea.

L’articolo 107, paragrafo 1, del trattato dispone che “salvo deroghe contemplate dai trattati, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza”.

La disciplina europea, quindi, salvo limitate deroghe, vieta gli aiuti diretti a favorire talune imprese o taluni settori produttivi che falsano o che, comunque, minacciano di falsare la libera concorrenza fra le imprese dei Paesi dell’Unione europea.

La disciplina degli aiuti di Stato si basa, pertanto, sulla considerazione che questi siano, in linea di principio, incompatibili con gli obiettivi dell’Unione, in quanto in grado di impedire, restringere o falsare il gioco della libera concorrenza all’interno del mercato interno.

In particolare, ai sensi della previsione di cui all’articolo 107 citato, come interpretato da consolidata giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea[2] e prassi della Commissione[3], è considerato aiuto di Stato ogni forma di agevolazione che presenti congiuntamente le seguenti caratteristiche:

  • essere destinata a un’impresa (intesa come entità che esercita una attività economica)[4];
  • essere finanziata mediante tramite risorse statali, indipendentemente dalla forma tecnica di concessione (contributo in conto capitale o in conto interessi, riduzione di costi, agevolazione fiscale, garanzia da parte di ente pubblico, ecc.)[5];
  • conferire un vantaggio economico[6];
  • essere rivolta esclusivamente a talune imprese o talune produzioni[7];
  • avere effetti, anche solo possibili, sulla concorrenza e sugli scambi tra gli Stati membri[8].

E’ necessario precisare che i citati elementi costituitivi della nozione di aiuto di Stato devono essere considerati essenziali al fine di poter ricondurre una misura statale nell’alveo della disciplina europea in materia di aiuti di Stato. In assenza di uno solo dei sopra indicati elementi la misura agevolativa non potrà essere considerata quale aiuto di Stato e, pertanto, non sarà soggetta agli obblighi di comunicazione, autorizzazione e controllo da parte della Commissione europea.

 

  • 3. Le misure di sostegno alle attività produttive e gli aiuti di Stato di natura tributaria

Uno degli aspetti di maggiore interesse relativo alla applicazione del diritto europeo nel settore della fiscalità è riconducibile alle interferenze che le regole sugli aiuti di Stato esercitano sulla libertà dei singoli Paesi di introdurre misure di favore di natura tributaria nei confronti degli operatori economici.

I singoli Stati possono orientare il sistema fiscale in virtù della politica economica che intendono perseguire, a condizione però di non contravvenire alla disciplina europea in materia di libertà fondamentali e concorrenza.

L’articolo 107 del Trattato – tuttavia – non contempla la nozione di “aiuto di natura tributaria”; di conseguenza, ai fini della sua definizione è necessario rifarsi alla prassi elaborata dalla Commissione europea, nelle proprie decisioni e comunicazioni, e alle sentenze della Corte di Giustizia.

Nell’ambito dei lavori finalizzati a contrastare la concorrenza fiscale dannosa, che ha portato l’Ecofin all’adozione del Codice di condotta[9], la Commissione europea si è impegnata ad elaborare gli opportuni orientamenti per l’applicazione degli articoli del Trattato relativi gli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese ed a perseguire una rigorosa applicazione delle norme relative agli aiuti in questione.

Dopo il completamento del mercato unico e la liberalizzazione dei movimenti di capitali, era emersa l’esigenza di esaminare anche gli effetti specifici degli aiuti concessi sotto forma fiscale e precisarne le conseguenze dal punto di vista dell’esame della loro compatibilità con il mercato comune.

Tali esigenze hanno portato, nel 1998, all’adozione della Comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (98/C 384/03).

Con la citata Comunicazione, per la prima volta, la Commissione ha statuito che il principio dell’incompatibilità con il mercato comune e le relative deroghe, previsti dalle norme sugli aiuti di Stato, si applicano agli aiuti sotto qualsiasi forma, comprese determinate misure fiscali.

Innanzitutto, è chiarito che per l’applicazione delle norme sugli aiuti di Stato, la natura fiscale di una misura è irrilevante, poiché l’articolo 92 (oggi 107) si applica agli aiuti “sotto qualsiasi forma”.

Quindi, si precisa che, per essere qualificata come aiuto, una misura deve conferire ai beneficiari un vantaggio che alleggerisca gli oneri normalmente gravanti sul loro bilancio e tale vantaggio può risultare da una riduzione dell’onere fiscale dell’impresa, sotto varie forme tra cui:

  • una riduzione della base imponibile (deduzione derogatoria, ammortamento straordinario o accelerato, iscrizione di riserve in bilancio);
  • una riduzione totale o parziale dell’ammontare dell’imposta (esenzione, credito d’imposta);
  • un differimento oppure un annullamento, o anche una rinegoziazione eccezionale del debito fiscale.

In secondo luogo, una perdita di gettito fiscale è equivalente al consumo di risorse statali sotto forma di spesa fiscale, indipendentemente dal livello di Governo[10] che dispone l’aiuto e dalla circostanza che il beneficio sia accordato ai sensi di una disposizione fiscale di natura legislativa o regolamentare o attraverso pratiche dell’Amministrazione fiscale.

In terzo luogo, la misura deve incidere sulla concorrenza e sugli scambi tra Stati membri. Questo criterio presuppone che il beneficiario della misura eserciti un’attività economica, a prescindere dal suo statuto giuridico o dalle modalità del finanziamento.

Infine, la misura deve essere specifica o selettiva nel senso che favorisce talune imprese o talune produzioni, con la precisazione, tuttavia, che il carattere selettivo di una misura può peraltro essere giustificato dalla natura o dalla struttura del sistema tributario[11].

Dall’altra parte, la Commissione ha precisato che le misure fiscali a favore di tutti gli agenti economici che operano sul territorio di uno Stato membro sono, in linea di principio, misure di carattere generale.

Una misura fiscale di favore per essere qualificata come misura generale deve essere effettivamente destinata a tutte le imprese su una base di parità di accesso e il suo ambito non deve essere di fatto ridotto, ad esempio, dal potere discrezionale dell’Amministrazione statale nella concessione o attraverso altri elementi che ne limitino gli effetti pratici.

Non costituiscono, in linea generale, aiuto di Stato, purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni:

  • le misure di pura tecnica fiscale (ad esempio, fissazione della aliquote di imposta, delle regole di ammortamento e quelle per il riporto delle perdite; disposizioni volte ad evitare la doppia imposizione o l’evasione fiscale);
  • le misure che, nel ridurre l’onere fiscale connesso a determinati costi di produzione, perseguono un obiettivo di politica economica generale (ad esempio, agevolazioni in favore della ricerca e sviluppo, dell’ambiente e dello sviluppo eco-sostenibile, della formazione ovvero, ancora, dell’occupazione)[12].

Ne deriva che il principale criterio per applicare l’articolo 107, paragrafo 1, ad una misura fiscale, per verificare che si è in presenza o meno di un aiuto di Stato di natura tributaria, è rappresentato dal fatto che tale misura instauri, a favore di talune imprese dello Stato membro, un’eccezione all’applicazione del sistema tributario.

Di conseguenza, occorre innanzitutto determinare quale sia il sistema generale applicabile per poi valutare se l’eccezione a tale sistema o le differenziazioni al suo interno siano giustificate dalla natura o dalla struttura del sistema stesso, ossia se discendano direttamente dai principi generali del sistema tributario dello Stato membro interessato.

Più recentemente, nel quadro della modernizzazione degli aiuti di Stato[13], la Commissione ha inteso fornire ulteriori precisazioni sui principali concetti inerenti alla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, onde garantire un’applicazione più agevole, trasparente e coerente di questa nozione in tutta l’Unione.

In tale contesto, è stata emanata la Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (2016/C 262/01), con la quale sono state fornite ulteriori indicazioni su alcune questioni specifiche inerenti le misure fiscali[14].

La Corte di Giustizia si è occupata, per la prima volta, dell’interazione tra aiuti di Stato e misure fiscali, nella sentenza 2 luglio 1974, causa 173/73, nella quale, nel premettere che le regole del Trattato non distinguono gli interventi secondo la loro causa o il loro scopo, ha stabilito che la natura fiscale di un provvedimento non può escluderne la sua qualificazione come aiuto.

Più nello specifico, la Corte ha precisato che, nel parlare di aiuti concessi “mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma”, l’articolo 87 (ora 107) comprende, anche, le misure che comportano mancate entrate, come i trattamenti tributari di favore e che, d’altra parte, le agevolazioni fiscali, in quanto procurano, in deroga al trattamento ordinario, un vantaggio ai beneficiari, rispetto ai concorrenti, riducendo i costi che fanno normalmente parte del bilancio di un’impresa, possono incidere sugli scambi tra Paesi membri e recare pregiudizio alla concorrenza.

La nozione di “aiuto fiscale” che ne deriva, comprende, dunque, una serie eterogenea di misure agevolative, che incidono sull’imponibile o sull’imposta, caratterizzate da un regime giuridico speciale, rispetto all’ordinaria applicazione della legislazione tributaria vigente in un dato ordinamento.

 

  • 4. Il trattamento fiscale agevolato a favore delle imprese tra esigenze di sviluppo dell’economia nazionale e rispetto delle regole europee in materia di concorrenza

Negli ultimi decenni, il ricorso alle sovvenzioni alle imprese di natura fiscale ha rappresentato un fenomeno di enorme rilievo.

La Commissione tuttavia ha adottato negli anni un atteggiamento di grande attenzione rispetto alla ammissibilità degli aiuti fiscali, in modo particolare, perché il loro ammontare non risulta facilmente determinabile a priori, con il rischio di superamento, anche, dei massimali di intensità.

Le esigenze di sviluppo e sostegno delle imprese nazionali realizzato attraverso il vantaggio derivante dal trattamento fiscale privilegiato devono, quindi, necessariamente essere conciliate con il rispetto delle norme europee che vietano gli aiuti di Stato.

Il trasferimento di risorse statali, di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del Trattato, nella sua accezione negativa di rinuncia a delle entrate statali, è infatti sempre verificato allorquando il trattamento privilegiato interessa la materia tributaria.

In linea generale, è possibile affermare che gli Stati membri sono liberi di scegliere la politica economica che ritengono più appropriata e, in particolare, di ripartire la pressione fiscale sui diversi fattori di produzione nella maniera che reputano più adeguata, ciononostante, gli Stati membri devono esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione.

La competenza esclusiva degli Stati membri, in materia di fiscalità diretta, infatti, deve essere esercitata nel pieno rispetto della gerarchia delle fonti, e, in modo particolare, del principio del primato del diritto europeo su quello nazionale dei singoli Stati.

Come evidenziato precedentemente, il Trattato prevede una delimitazione dei poteri nei confronti dei regimi di aiuto e dei provvedimenti fiscali, molto chiara.

La nozione di aiuti di Stato si presenta, quindi, come una declinazione tipica del principio di non discriminazione (e dunque della fiscalità negativa), in quanto vale a definire un limite ben determinato al potere impositivo dei singoli Stati membri, senza introdurre regole di contenuto positivo.

Tale questione risulta particolarmente dibattuta tra gli operatori politici e tra i tecnici che si occupano di legislazione tributaria atteso che in questo settore gli approcci utilizzati dai legislatori nazionali si sono caratterizzati, delle volte, da un incomprensibile lassismo, altre, invece, da un aprioristico rigore.

In questo senso, la nozione dell’agevolazione tributaria acquista grande interesse anche fuori dal mondo fiscale, in quanto le discipline tributarie, oltre ad essere strumenti per il prelievo di entrate, vengano spesso utilizzate come strumenti per l’erogazione di spesa pubblica[15].

Un incentivo fiscale che sia concesso per incoraggiare talune imprese ad impegnarsi in determinati progetti specifici (in particolare di investimento) e il cui ammontare rispetto ai costi di realizzazione di tali progetti non differisce da una sovvenzione – ai fini della disciplina in materia di aiuti di Stato - può (rectius, deve) essere trattato come tale[16].

Tuttavia, stabilire quando un’agevolazione fiscale rappresenta un’eccezione alle norme generali ordinariamente applicabili e quando, invece, sia giustificata dalla natura del sistema di imposizione fiscale, in ordinamenti tributari complessi, caratterizzati da un insieme di regole, non è assolutamente semplice.

Di conseguenza, per individuare quali misure fiscali possano effettivamente considerarsi agevolative rispetto a determinate categorie di contribuenti, è necessaria una profonda conoscenza del diritto tributario.

La Commissione, richiamandosi alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, ha indicato, quale criterio principe per applicare l’articolo 107 ad una misura fiscale, il fatto che quest’ultima, istituisca, a favore di talune imprese dello Stato membro, “un eccezionale applicazione del sistema tributario” .

Secondo quanto indicato dalla Corte di Giustizia, nella sentenza 173/73, costituiscono aiuti di Stato solo le misure dirette ad esonerare totalmente o parzialmente alcune imprese dagli oneri pecuniari che derivano dalla normale applicazione del sistema generale, senza che l’esonero sia giustificato dalla natura o dalla struttura del sistema.

Ne deriva che occorre determinare innanzitutto quale sia il sistema generale applicabile. Si dovrà poi valutare se l’eccezione a tale sistema o le differenziazioni al suo interno siano giustificate dalla natura o dalla struttura del sistema stesso, ossia se discendano, direttamente, dai principi informatori o basilari del sistema tributario dello Stato membro interessato. In caso contrario si è in presenza di un aiuto di Stato[17].

Tuttavia, in assenza di uno specifico riferimento giuridico, il rischio in cui più facilmente si incorre è quello di concentrare il giudizio di compatibilità sulla ordinaria distinzione tra regola ed eccezione.

In dottrina, si è fatta, così, avanti l’idea di individuare un metro di giudizio per selezionare gli aiuti fiscali, che mitighi la componente economica e quella giuridica del problema: il principio di capacità contributiva di cui all’articolo 53 della Costituzione.

In particolare, secondo alcuni autori, un trattamento fiscale selettivo di favore può e, per essere legittimo, deve trovare giustificazione in una capacità contributiva mancante o attenuata e questa può emergere da un’interpretazione in cui l’articolo 53 non sia considerato isolatamente, ma in coerenza con valutazioni finalizzate a tutelare altri interessi costituzionalmente garantiti[18].

In tale prospettiva, la leva fiscale non viene più utilizzata, solo, in funzione del gettito, ma anche, come valido strumento sociale con l’obiettivo di garantire – contemporaneamente – il perseguimento degli dell’Unione Europea.

Lo stesso articolo 107 del Trattato contempla, ai paragrafi 2 e 3[19], alcune deroghe, in base alle quali, una misura che integri le caratteristiche di un aiuto può essere compatibile con il diritto dell’Unione allorché persegua obiettivi di interesse generale chiaramente definiti.

Possono, pertanto, considerarsi compatibili misure fiscali agevolative concesse in occasione di calamità naturali o eventi eccezionali in ordine alle quali, posta una generale compatibilità, la Commissione dovrà, solo, accertare l’esistenza dei requisiti richiesti dall’articolo 107 e dalla prassi emanata in materia[20].

E’ possibile affermare, quindi, che le agevolazioni tributarie che perseguono fini di politica economica possono ritenersi legittime e compatibili con l’ordinamento europeo, laddove le deroghe che impongono trovino giustificazione in altri principi, altrettanto degni di tutela giuridica.

A questo proposito, la Commissione ha adottato una serie di strumenti di soft law concernenti le varie finalità degli aiuti compatibili al fine di agevolarne l’attuazione da parte degli Stati membri e ha avviato un esercizio di modernizzazione del settore con il fine di procedere all’aggiornamento e alla revisione dei diversi strumenti già esistenti.

L’8 maggio 2012 la Commissione europea ha adottato una Comunicazione sulla “Modernizzazione degli aiuti di Stato dell’UE”, avviando un processo di riforma complessiva del sistema europeo di controllo degli aiuti di Stato.

Le proposte hanno riguardato, in particolare, il chiarimento e una migliore spiegazione della nozione di aiuto di Stato, la determinazione di principi comuni per la valutazione della compatibilità degli aiuti con il mercato interno e, last but not least, la riformulazione delle principali linee guida[21] in modo da adeguarle a principi comuni definiti nell’ambito della modernizzazione.

In particolare, si è perseguito l’uso più efficiente delle risorse pubbliche, il principio di proporzionalità, una maggiore trasparenza degli aiuti, un maggiore controllo ex post da parte dei singoli Stati membri[22] e della Commissione nonché la riduzione al minimo degli effetti distorsivi per garantire la migliore attuazione del mercato interno.

La maggiore semplificazione, associata al potenziamento dei controlli sul rispetto delle norme in materia di aiuti di Stato a livello nazionale ed europeo e ad una valutazione efficace delle politiche pubbliche, ha portato in Italia, come conseguenza del processo di modernizzazione avviato dalla Commissione europea, all’istituzione del “Registro Nazionale degli Aiuti - (RNA)”[23],  di cui all’articolo 52 della legge n. 234 del 2012, istituito presso la Direzione Generale per gli Incentivi alle imprese del Ministero dello Sviluppo Economico (DGIAI), finalizzato a garantire la corretta applicazione delle norme dell’Unione in tema di aiuti di Stato.

Il Registro risponde all’esigenza di dotare il Paese di uno strumento agile ed efficace per verificare che le agevolazioni pubbliche siano concesse nel rispetto delle disposizioni previste dalla normativa europea, specie al fine di evitare il cumulo dei benefici e, nel caso degli aiuti de minimis, il superamento del massimale di aiuto concedibile imposto dall’Unione europea[24].

E’ necessario sottolineare che il Registro costituisce il primo strumento informatizzato attivato da un Paese membro, cui l’Unione europea guarda con particolare interesse come “best practice” da replicare negli altri Stati dell’Unione[25].

 

  • 5. Conclusioni

Sulla base di quanto analizzato nel presente lavoro, emerge chiaramente quanto possano risultare stringenti i limiti esterni derivanti dall’ordinamento europeo posti in capo ai legislatori nazionali, in una materia, quale quella tributaria, riservata alle loro prerogative esclusive.

Tali limiti, inoltre, risultano ancora più insidiosi alla luce dell’assenza di una definizione di “aiuto fiscale” astrattamente e generalmente applicabile alle misure in favore delle imprese.

La soluzione che si intende proporre è che, solo attraverso l’individuazione di un criterio condiviso di distinzione tra aiuti di Stato e misure fiscali generali, si riuscirà ad ottenere un contemperamento tra tutela dei valori costituzionali propri dei singoli Paesi ed esigenze sovranazionali di tutela della concorrenza.

Le considerazioni sin qui svolte, infatti, consentono di concludere per l’incompatibilità con il mercato comune di tutte quelle misure di natura tributaria delle quali risultino beneficiarie solo alcune imprese, che non trovano giustificazione in una capacità contributiva ridotta o nel perseguimento di un interesse di matrice europea.

Ciò non significa, ovviamente, che sia preclusa al legislatore nazionale la possibilità di perseguire, mediante misure di vantaggio nel campo della tassazione diretta, politiche in favore di determinati soggetti o territori.

Tali politiche, tuttavia, devono realizzarsi in coerenza con i principi costituzionali della eguaglianza, della solidarietà e della capacità contributiva, oltre che nel rispetto dei principi europei affermati nel presente lavoro, di modo che la spesa pubblica garantisca, esclusivamente, gli interventi che, in assenza del sostegno pubblico, non potrebbero essere effettuati dagli operatori economici nell’ambito del mercato.

Si è dell’idea, infatti, che, se il legislatore utilizzasse più spesso i menzionati principi nella scelta delle misure fiscali agevolative da introdurre, otterrebbe, non solo, un quasi automatico rispetto dei principi europei in materia di concorrenza ma ne deriverebbe, certamente, una sorta di “moralizzazione” nella concessione degli aiuti mediante risorse statali.

In un settore così delicato come quello che si è esaminato, dunque, si conferma che i principi generali sono l’indispensabile cornice all’interno della quale possono formarsi le soluzioni alle problematiche più difficili.

In merito, va segnalato che il Parlamento europeo ha approvato, il 17 gennaio 2013, una risoluzione[26] con la quale è stato riconosciuto il ruolo che gli aiuti di Stato possono ricoprire nell’affrontare la crisi e nel raggiungere gli obiettivi della strategia Europa 2020.

 Allo stesso tempo, i deputati europei hanno sottolineato la necessità di ridurre le misure di aiuto, di assicurare una loro migliore allocazione, di velocizzare le procedure di concessione e di trattare in maniera più approfondita i casi più importanti e con un maggiore impatto sulla concorrenza rispetto a quelli meno rilevanti. Infine, essi hanno affermato che un eventuale indebolimento dei controlli ex-ante tramite un aumento delle soglie del regolamento de minimis o un’estensione delle categorie di aiuti esentati dall’obbligo di notifica dovrà essere accompagnato da un rafforzamento dei controlli ex-post.

Giungendo alle conclusioni, sembra che sia confermato quanto si diceva in principio. Il diritto europeo si manifesta in ambito tributario carico di tutta la complessità delle sue valutazioni e dei suoi fini che necessariamente devono contemperarsi, trovando il giusto equilibrio, con gli obiettivi di politica economica che il legislatore persegue mediante la leva fiscale.

Un contemperamento, certamente complesso ma indispensabile per rilanciare lo sviluppo delle imprese a livello nazionale ed europeo, che deve avvenire mediante decisioni e attività che non possono competere solo al decisore politico ma necessitano dell’intervento tecnico dell’Amministrazione intesa nella sua accezione tradizionale di ente pubblico chiamato alla cura di interessi pubblici.

 

Dott. Andrea Giannone, Dirigente Ministero dell'Economia e della Finanze.

 

[1] Il presente contributo è tratto dalla tesi elaborata a conclusione del Master di Specializzazione in Studi Europei frequentato presso l’Istituto di Studi Europei “Alcide De Gasperi”.

[2] Ex plurimis, recente sentenza della Corte di giustizia del 19 marzo 2019, Cause riunite T-98/16, T-196/16 e T-198/16, Banca Tercas S.p.a., punto 62 e seguenti.

[3] Cfr. Comunicazione della Commissione europea sulla nozione di aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE (2016/C 262/01).

[4] La definizione europea di “impresa” risulta più ampia di quella nazionale; l’articolo 1 dell’Allegato I al Regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del trattato, considera “impresa qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, indipendentemente dalla sua forma giuridica”. Secondo la costante giurisprudenza della Corte di giustizia (ex plurimis, Sentenza della Corte di giustizia del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze S.p.A. e altri, C-222/04), la nozione di impresa abbraccia qualsiasi ente che esercita un’attività economica, a prescindere dal suo stato giuridico, dalle sue modalità di finanziamento e dalla tipologia di reddito prodotto. L’unico criterio pertinente è l’esercizio di un’attività economica; di conseguenza, qualsiasi entità che svolge un’attività economica è considerato un’impresa ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato, comprese le associazioni e gli enti senza scopo di lucro allorquando offrono beni e servizi su un mercato poiché tale offerta si pone in concorrenza con quella di altri operatori. Come precisato anche dalla Commissione europea nella sua Comunicazione del 2016 sulla nozione di aiuti di Stato, la qualificazione di un ente quale “impresa” è connessa anche solo ad un’attività specifica e, laddove un ente svolga contemporaneamente sia attività economiche sia attività non economiche, sarà considerato quale impresa solo in relazione al primo tipo di attività.

[5] Per risorse statali si intendono tutte le risorse che provengono dal settore pubblico, comprese le risorse di enti infrastatali, decentrati, federati, regionali o altri. Non è necessario che avvenga un trasferimento di fondi, essendo sufficiente una rinuncia a delle entrate statali. La rinuncia a risorse che, altrimenti, avrebbero dovuto essere versate al bilancio dello Stato costituisce, a tutti gli effetti, un trasferimento di risorse statali; caso tipico è il venir meno di entrate fiscali o contributive dovuto ad agevolazioni di natura tributaria oggetto del presente lavoro.

[6] Ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato, un vantaggio è un beneficio economico che un’impresa non potrebbe ricevere in condizioni normali di mercato, ossia in assenza dell’intervento dello Stato. Al fine di valutare se un beneficio è ottenuto in condizioni normali di mercato è necessario fare riferimento al criterio dell’operatore in un’economia di mercato. In merito, si segnala che – per prassi consolidata della Commissione europea – non sono considerati rilevanti né la causa né lo scopo dell’intervento dello Stato, ma solo gli effetti della misura sull’impresa; qualora la situazione finanziaria di un’impresa migliori grazie all’intervento dello Stato a condizioni diverse dalle normali condizioni di mercato, è presente un vantaggio. Questo può essere valutato facendo un raffronto tra la situazione finanziaria in cui l’impresa si trova in seguito alla misura e quella in cui essa si troverebbe in assenza della misura (cfr. Sentenza della Corte di giustizia del 2 luglio 1974, Italia/Commissione, 173/73).

[7] Non tutte le misure finanziate con risorse statali che favoriscono operatori economici rientrano nella nozione di aiuto, ma soltanto quelle che concedono un vantaggio in maniera selettiva a determinate imprese o categorie di imprese o a determinati settori economici (c.d. selettività materiale) oppure limitatamente a un parte del territorio nazionale (c.d. selettività geografica). Misure di portata meramente generale che non favoriscono solo talune imprese o solo la produzione di determinati beni non rientrano nel campo di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato. Il carattere selettivo di una misura si valuta rispetto alla totalità delle imprese, e non rispetto alle imprese beneficiarie di un medesimo vantaggio all’interno di uno stesso gruppo o settore dell’economia o area geografica di un dato Stato membro (cfr. Sentenza del Tribunale dell’11 giugno 2009, Italia/Commissione, T-222/04, punto 66).

[8] Una misura concessa dallo Stato falsa o minaccia di falsare la concorrenza quando è in grado di migliorare la posizione concorrenziale del beneficiario nei confronti di altre imprese concorrenti. Dal punto di vista pratico, si riscontra di norma una distorsione della concorrenza, ai sensi dell’articolo 107 del trattato, quando lo Stato concede un vantaggio finanziario a un’impresa in un settore liberalizzato dove esiste, o potrebbe esistere, una situazione di concorrenza. Non è necessario che il sostegno pubblico comporti un’espansione dell’impresa beneficiaria con la conquista di quote di mercato. È sufficiente che l’aiuto consenta all’impresa di mantenere una posizione competitiva più forte di quella che avrebbe in assenza di aiuto.

[9] Il 1° dicembre 1997, dopo un ampio dibattito sulla necessità di un’azione coordinata a livello europeo per lottare contro la concorrenza fiscale dannosa, il Consiglio dei ministri dell’economia e delle finanze (c.d. “Consiglio Ecofin”) ha adottato una serie di conclusioni e ha espresso il proprio accordo in merito ad una risoluzione su un “Codice di condotta” in materia di tassazione delle imprese. In particolare, il codice – che ha la natura di mera raccomandazione - è volto all’effettiva abolizione delle misure illegittime introdotte dagli Stati e, in tal modo, al contrasto delle distorsioni agli investimenti, di origine sia finanziaria che produttiva, nel quadro di quella che nella mente dell’allora commissario europeo per la concorrenza Mario Monti doveva essere l’inizio di una nuova fase dell’azione europea, ispirata a un “approccio globale” alla fiscalità. Ai sensi del citato Codice sono considerate potenzialmente dannose “le misure fiscali che determinano un livello di imposizione effettivo nettamente inferiore, ivi compresa l’imposizione di entità zero, ai livelli generalmente applicati nello Stato membro interessato”.

[10] Questo criterio vale altresì per gli aiuti concessi da enti regionali e locali degli Stati membri.

[11] Sentenza della Corte del 2 luglio 1974, causa 173/73, Italia/Commissione.

[12] Come precisato al paragrafo 14 della Comunicazione in commento, il fatto che talune imprese o taluni settori beneficino più di altri di alcune di queste misure fiscali non implica necessariamente che dette misure rientrino nel campo di applicazione delle regole di concorrenza in materia di aiuti di Stato. Le misure volte ad alleggerire la pressione fiscale sul lavoro per tutte le imprese hanno un effetto relativamente maggiore per le industrie a forte intensità di manodopera rispetto a quelle a forte intensità di capitale, senza per questo costituire necessariamente un aiuto di Stato. Analogamente, incentivi fiscali per investimenti di carattere ambientale, di ricerca-sviluppo o di formazione favoriscono solo le imprese che compiono tali investimenti, senza costituire per questo necessariamente aiuti di Stato.

[13] L'8 maggio 2012 la Commissione europea ha adottato una comunicazione sulla “Modernizzazione degli aiuti di Stato dell'UE", avviando un processo di riforma complessiva del sistema europeo di controllo degli aiuti di Stato.

[14] In particolare, con la citata comunicazione la Commissione ha ribadito che il venir meno di entrate fiscali dovuto a riduzioni o esenzioni concesse dallo Stato membro oppure a esenzioni da sanzioni risponde al criterio delle risorse statali di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del trattato atteso che il trasferimento di risorse statali può assumere, oltre alle numerose forme di trasferimenti diretti quali sovvenzioni dirette, prestiti, garanzie, investimenti diretti nel capitale di imprese nonché prestazioni in natura, anche quella della rinuncia a delle entrate statali che, altrimenti, avrebbero dovuto essere versate al bilancio dello Stato. Inoltre, la Commissione, per la prima volta, ha affrontato aspetti specifici relativi a determinate fattispecie  al fine di garantire che le scelte e la politica fiscale dei singoli Stati siano rispettose dei criteri europei in materia di concorrenza e di aiuti di Stato.

[15] La consapevolezza di tali contaminazioni ha portato, in molti ordinamenti nazionali, all’evidenziazione del costo delle agevolazioni fiscali, come vere e proprie spese pubbliche, in appositi allegati del bilancio annuale. In Italia, il tema delle spese fiscali (c.d. “tax expenditures”) è al centro del dibattito ormai da diversi anni e il fabbisogno informativo a esso associato ha trovato risposta grazie alla procedura di monitoraggio delle spese fiscali ridisegnata dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 160, che prevede due strumenti con caratteristiche ben distinte. Da un lato il rapporto annuale sulle spese fiscali, affidato ad una Commissione  sulle “tax expenditures” e allegato allo stato di previsione dell’entrata della legge di bilancio, elenca qualunque forma di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta ovvero regime di favore, derivante da disposizioni normative vigenti, con separata indicazione di quelle introdotte nell’anno precedente e nei primi sei mesi dell’anno in corso. Dall’altro lato, il rapporto programmatico, allegato alla Nota di aggiornamento del Documento di economia e finanza, indica gli interventi volti a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali in tutto o in parte ingiustificate o superate alla luce delle mutate esigenze sociali o economiche ovvero che si sovrappongono a programmi di spesa aventi le stesse finalità, che il Governo intende attuare con la manovra di finanza pubblica.

[16] Ciò che differenzia l’aiuto fiscale dalla sovvenzione tout court e che non sempre risulta immediato quantificare il vantaggio ottenuto dall’impresa beneficiaria.

[17] Cfr. Comunicazione della Commissione sull'applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (98/C 384/03)

[18] Cfr. Moschetti - Zennaro, “Le agevolazioni fiscali”, in Digesto disciplina privatistica, sez. comm. I, Torino, 1987, p. 76. Inoltre, ampie citazioni della dottrina più recente che tende a valorizzare la funzione extrafiscale della norma tributaria sono contenute in Fantozzi, “Il Diritto tributario”, UTET, 2003, p. 46 ss.

[19] L’articolo 107, ai paragrafi 2 e 3, prevede che :

“2. Sono compatibili con il mercato interno:

a) gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, a condizione che siano accordati senza discriminazioni determinate dall'origine dei prodotti;
b) gli aiuti destinati a ovviare ai danni arrecati dalle calamità naturali oppure da altri eventi eccezionali;
c) gli aiuti concessi all'economia di determinate regioni della Repubblica federale di Germania che risentono della divisione della Germania, nella misura in cui sono necessari a compensare gli svantaggi economici provocati da tale divisione. Cinque anni dopo l'entrata in vigore del Trattato di Lisbona, il Consiglio, su proposta della Commissione, può adottare una decisione che abroga la presente lettera.

  1. Possono considerarsi compatibili con il mercato interno:

a) gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di vita sia anormalmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione, nonché quello delle regioni di cui all'articolo 349, tenuto conto della loro situazione strutturale, economica e sociale;
b) gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento dell'economia di uno Stato membro;
c) gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche, sempre che non alterino le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse;
d) gli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio, quando non alterino le condizioni degli scambi e della concorrenza nell'Unione in misura contraria all'interesse comune;

e) le altre categorie di aiuti, determinate con decisione del Consiglio, su proposta della Commissione.”

[20] Cfr. Regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato. Un esempio in tal senso è offerto dall’articolo 47 del decreto legge 27 ottobre 2016, n. 189, che prevede, in favore dei contribuenti colpiti dal sisma del Centro Italia del 24 agosto 2016, la detassazione di contributi, indennizzi e risarcimenti connessi all'evento sismico, di qualsiasi natura e indipendentemente dalle modalità di fruizione e di contabilizzazione. Altrettanto può dirsi di quelle misure fiscali agevolative, concesse a favore di determinate aree geografiche, in ragione del ritardo di sviluppo o del livello di sottoccupazione o del basso tenore di vita. Si pensi, alle diverse misure approvate a partire dagli anni 2000 in favore degli investimenti nel Mezzogiorno d’Italia, tra le quali l’ultima in ordine di tempo è quella prevista dalla legge di bilancio per il 2016 che ha introdotto un credito di imposta a favore delle imprese che acquistano, fino al 31 dicembre 2019, beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nelle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Sardegna, Abruzzo e Molise, ammissibili alle deroghe di cui all’articolo 107, paragrafo 3, lettere a) e c) del TFUE.

[21] Nell'ambito del processo di modernizzazione degli aiuti di Stato, sono stati adottati:

[22] Il Sottosegretario alle Politiche e agli Affari europei, Sandro Gozi, e la Commissaria europea alla Concorrenza, Margrethe Vestager, hanno firmato il 3 giugno 2016 un protocollo (c.d. "Common Understanding") che intende rafforzare il partenariato in materia di aiuti di Stato tra l'Italia e la Commissione europea, da un lato, e tra le Amministrazioni nazionali a tutti i livelli, dall'altro. Il documento, nel rispetto della titolarità delle Amministrazioni che concedono l'aiuto, è volto a garantire un aumento della capacità amministrativa e, quindi dell'autonomia, delle Amministrazioni interessate, nonché a rafforzare il ruolo di coordinamento del Dipartimento delle politiche europee al fine di garantire la corretta ed uniforme applicazione delle norme.

[23] Il Registro Nazionale degli aiuti di Stato è operativo dal 12 agosto 2017 a seguito della pubblicazione il 28 luglio 2017 del Regolamento n. 115 del 31 maggio 2017  e del Decreto del Direttore generale per gli incentivi alle imprese che ne disciplinano il funzionamento.

[24] Il Registro rappresenta contestualmente il sistema in grado di rafforzare e razionalizzare le funzioni di pubblicità e trasparenza. Il Registro è progettato per consentire alle Amministrazioni pubbliche titolari di misure di aiuto in favore delle imprese e ai soggetti, anche di natura privata, incaricati della gestione di tali aiuti, di effettuare i controlli amministrativi nella fase di concessione attraverso il rilascio di specifiche “visure” che recano l’elencazione dei benefici di cui il destinatario dell’aiuto abbia già goduto negli ultimi esercizi in qualunque settore. Oltre alle informazioni riguardanti le misure di aiuto vigenti nel Paese e le concessioni effettuate dalle Amministrazioni a favore delle imprese, il Registro contiene anche l’elenco dei soggetti tenuti alla restituzione di un aiuto oggetto di decisione di recupero della Commissione europea (cosiddetta lista Deggendorf).

[25] In virtù delle peculiarità che caratterizzano le misure di aiuto di natura fiscale, il Regolamento n. 115 del 2017 prevede una disciplina ad hoc  che, come precisato anche dalla relazione illustrativa, deroga all’iter agevolativo procedurale ordinario fondato su provvedimenti di concessione e di erogazione adottati previa istanza dell’impresa e verifica delle condizioni previste ai fini della spettanza dell’incentivo da parte dell’Amministrazione titolare della gestione della misura (o del soggetto privato da questa designato).contiene una specifica disciplina. Le misure fiscali – a differenza di altre categorie di aiuti  – si caratterizzano per l’automaticità non essendo subordinate all’emanazione di provvedimenti di concessione o di autorizzazione alla fruizione  (c.d. “aiuti automatici”). Gli aiuti di natura fiscale, infatti, sono fruiti autonomamente dal contribuente in autoliquidazione ed esposti nelle dichiarazioni dei redditi. Si pensi, ad esempio, alle misure che non intervenendo nella fase di riscossione (come i crediti d’imposta) bensì nelle fasi precedenti di determinazione della base imponibile (esenzioni, deduzioni, determinazioni forfetarie, etc.) oppure nella determinazione dell’imposta dovuta (aliquote agevolate, detrazioni, crediti fruibili esclusivamente in dichiarazione) presuppongono la presenza di uno specifico quadro o campo nella dichiarazione dei redditi ai fini della concorrenza dell’aiuto nel processo di autoliquidazione delle imposte.

[26] Risoluzione del Parlamento europeo del 17 gennaio 2013 sulla modernizzazione degli aiuti di Stato (2012/2920 (RSP)).

 

 

 ISSN 2038-5161

Premio del Libro Europeo "Aldo Manuzio"